實(shí)行增量留抵退稅政策，是今年黨中央、國務(wù)院深化增值稅改革，推進(jìn)實(shí)質(zhì)性減稅的一項(xiàng)重要舉措。根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》(財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署公告2019年第39號，以下簡稱“39號公告”)規(guī)定，自2019年4 月1 日起，試行增值稅期末留抵稅額退稅制度，其增量留抵稅額可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還。之后，國家稅務(wù)總局出臺配套政策《關(guān)于辦理增值稅期末留抵稅額退稅有關(guān)事項(xiàng)的公告》(國家稅務(wù)總局公告2019年第20號，以下簡稱“20號公告”)，明確了增量留抵稅額退稅的基本條件、計(jì)算口徑、退稅步驟等細(xì)節(jié)。對此，本文以增值稅一般納稅人生產(chǎn)型出口企業(yè)為例，通過分析增量留抵稅額退稅，為企業(yè)準(zhǔn)確把握政策提供參考。

　　一、增量留抵退稅政策分析

　　(一)增量留抵退稅的適用條件與計(jì)算

　　增值稅一般納稅人應(yīng)當(dāng)符合特定條件，才能享受增量留抵稅額退稅政策。根據(jù)39號公告第八條規(guī)定，同時符合以下條件的納稅人，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還增量留抵稅額：一是自2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)六個月(按季納稅的，連續(xù)兩個季度)增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元;二是納稅信用等級為A級或者B級;三是申請退稅前36個月未發(fā)生騙取留抵退稅、出口退稅或虛開增值稅專用發(fā)票情形的;四是申請退稅前36個月未因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰兩次及以上的;五是自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策的。上述的增量留抵稅額是指與2019年3月底相比新增加的期末留抵稅額。如某生產(chǎn)企業(yè)符合規(guī)定條件中的第二、三、四、五條，3月底產(chǎn)生的期末留抵稅額為10萬元，則該企業(yè)4至9月份的每期期末留抵稅額均要大于10萬元，其大于10萬元的差額稅款為增量留抵稅額。另外，第六個月即9月份的增量留抵稅額要大于50萬元以上，即該企業(yè)9月底的期末留抵稅額至少要在大于60萬元(10+50=60的基礎(chǔ)上，才能計(jì)算和申請退還增量留抵稅額。

　　計(jì)算上，納稅人當(dāng)期允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例×60%.公式中的進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例，為2019年4月至申請退稅前一稅款所屬期內(nèi)已抵扣的增值稅專用發(fā)票(含稅控機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票)、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額占同期全部已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的比重。

　　(二)增量留抵退稅申報(bào)程序與要求

　　納稅人申請辦理留抵退稅，應(yīng)于符合留抵退稅條件的次月起，在增值稅納稅申報(bào)期(以下稱“申報(bào)期”)內(nèi)，完成本期增值稅納稅申報(bào)后，通過電子稅務(wù)局或辦稅服務(wù)廳提交《退(抵)稅申請表》。稅務(wù)機(jī)關(guān)按照“窗口受理、內(nèi)部流轉(zhuǎn)、限時辦結(jié)、窗口出件”的原則辦理留抵退稅，對納稅人是否符合留抵退稅條件、當(dāng)期允許退還的增量留抵稅額等在10個工作日內(nèi)完成審核確認(rèn)，并將審核結(jié)果告知納稅人，向納稅人出具準(zhǔn)予留抵退稅或不予留抵退稅的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)在辦理留抵退稅期間，發(fā)現(xiàn)符合留抵退稅條件的納稅人存在以下情形，應(yīng)暫停為其辦理留抵退稅：存在增值稅涉稅風(fēng)險疑點(diǎn)的;被稅務(wù)稽查立案且未結(jié)案的;增值稅申報(bào)比對異常未處理的;取得增值稅異?？鄱悜{證未處理的;國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。當(dāng)增值稅涉稅風(fēng)險疑點(diǎn)等情形已排除，且相關(guān)事項(xiàng)處理完畢后，納稅人仍符合留抵退稅條件的，稅務(wù)機(jī)關(guān)繼續(xù)為其辦理留抵退稅，否則不予辦理。稅務(wù)機(jī)關(guān)自增值稅涉稅風(fēng)險疑點(diǎn)等情形排除且相關(guān)事項(xiàng)處理完畢之日起5個工作日內(nèi)需完成審核，向納稅人出具準(zhǔn)予留抵退稅或者不予留抵退稅的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》。

　　(三)增量留抵退稅與出口退稅的銜接

　　可享受免抵退稅政策的一般納稅人如當(dāng)期產(chǎn)生期末留抵稅額，按照“先免抵退稅，后留抵退稅”的原則進(jìn)行處理。

　　一是增量留抵退稅的退前銜接。根據(jù)20號公告第九條規(guī)定，納稅人在同一申報(bào)期既申報(bào)免抵退稅又申請辦理留抵退稅的，或者在納稅人申請辦理留抵退稅時存在尚未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)的免抵退稅應(yīng)退稅額的，應(yīng)待稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)免抵退稅應(yīng)退稅額后，按最近一期《增值稅納稅申報(bào)表(一般納稅人適用)》期末留抵稅額，扣減稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)的免抵退稅應(yīng)退稅額后的余額確定允許退還的增量留抵稅額。稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)的免抵退稅應(yīng)退稅額,是指稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)期已核準(zhǔn)，但納稅人尚未在《增值稅納稅申報(bào)表(一般納稅人適用)》第15欄“免、抵、退應(yīng)退稅額”中填報(bào)的免抵退稅應(yīng)退稅額。如某生產(chǎn)企業(yè)3月底產(chǎn)生的期末留抵稅額為10萬元，在9月底稅務(wù)機(jī)關(guān)已核準(zhǔn)該企業(yè)的免抵退稅應(yīng)退稅額為90萬元，當(dāng)期期末留抵稅額為160萬元，則在10月份申報(bào)期內(nèi)確定增量留抵退稅的計(jì)算依據(jù)為60萬元(160-90-10=60)。

　　二是增量留抵退稅的退后銜接。根據(jù)20號公告第十條規(guī)定，在納稅人辦理增值稅納稅申報(bào)和免抵退稅申報(bào)后、稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)其免抵退稅應(yīng)退稅額前，核準(zhǔn)其前期留抵退稅的，以最近一期《增值稅納稅申報(bào)表(一般納稅人適用)》期末留抵稅額，扣減稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)的留抵退稅額后的余額，計(jì)算當(dāng)期免抵退稅應(yīng)退稅額和免抵稅額。稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)的留抵退稅額,是指稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)期已核準(zhǔn)，但納稅人尚未在《增值稅納稅申報(bào)表附列資料(二)(本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì))》第22欄“上期留抵稅額退稅”填報(bào)的留抵退稅額。如某生產(chǎn)企業(yè)10月底經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)已核準(zhǔn)的留抵退稅為30萬元，當(dāng)期期末留抵稅額為80萬元，當(dāng)期計(jì)算的免抵退稅額為70萬元，則在11月份申報(bào)期內(nèi)，該企業(yè)申報(bào)免抵退稅應(yīng)退稅額為50萬元(80-30=50<70，則退稅為50萬元)，免抵稅額為20萬元(70-50)。

　　注意，納稅人既有增值稅欠稅，又有期末留抵稅額的，按最近一期《增值稅納稅申報(bào)表(一般納稅人適用)》期末留抵稅額，抵減增值稅欠稅后的余額確定允許退還的增量留抵稅額。

　　二、案例分析

　　生產(chǎn)型出口企業(yè)A(以下簡稱“A公司”)為增值稅一般納稅人，2015年8月成立，按月申報(bào)增值稅，納稅信用等級為A級，3年內(nèi)無增值稅違法行為及其他被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的情形，未享受即征即退、先征后返(退)優(yōu)惠政策，主要經(jīng)營服裝內(nèi)外銷業(yè)務(wù)，適用增值稅免抵退稅辦法，其服裝征稅率為13%，出口退稅率為13%。2019年3月增值稅期末留抵稅額為10萬元，2019年4至8月增值稅期末留抵稅額分別是60萬元、26萬元、17萬元、16萬元、28萬元，2019年9月銷項(xiàng)稅額60萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額160萬元，上期留抵稅額28萬元，無外銷業(yè)務(wù)發(fā)生，當(dāng)月稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)的免抵退應(yīng)退稅額28萬元(所屬期為8月份，申報(bào)期為9月份)。已知該企業(yè)2019年4月至9月已抵扣的增值稅專用發(fā)票(含稅控機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票)、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額為781.2萬元，同期全部已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為868萬元。A公司在10月份納稅申報(bào)期向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還留抵退稅。

　　根據(jù)“先免抵退稅，后留抵退稅”的原則，辦理免抵退稅后，仍符合20號公告規(guī)定條件的，可以申請退還留抵稅額。2019年9月所屬期應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額+上期留抵稅額-稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)的免抵退應(yīng)退稅額=60-160+28-28=-100(萬元)，即產(chǎn)生的實(shí)際增值稅期末留抵稅額為100萬元。由于A公司2019年4至9月連續(xù)6個月增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵稅額為90萬元(100-10)，大于50萬元，因此，A公司符合增量留抵稅額退稅的五個條件。

　　(一)計(jì)算進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例

　　2019年4月至9月進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例=781.2÷868=90%。

　　(二)計(jì)算允許退還的增量留抵稅額

　　A公司允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例×60%=90×90%×60%=48.6(萬元)。

　　在2019年10月增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)，A公司填報(bào)《退(抵)稅申請表》向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還48.6萬元增量留抵稅額。

　　(三)核算所屬期10月份期末留抵稅額

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)受理A公司申報(bào)的48.6萬元增量留抵稅額后，在10個工作日內(nèi)經(jīng)審核無誤，按辦理程序下達(dá)了留抵退稅的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》。已知，A公司在10月份無內(nèi)外銷及購進(jìn)業(yè)務(wù)發(fā)生，在月底取得退還的留抵稅額后，相應(yīng)調(diào)減當(dāng)期留抵稅額。即2019年10月的實(shí)際期末留抵稅額由100萬元變?yōu)?1.4萬元(100-48.6)，并在11月份的納稅申報(bào)期內(nèi)，將退還的留抵稅額48.6萬元填報(bào)在《增值稅納稅申報(bào)表附列資料(二)(本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì))》第22欄“上期留抵稅額退稅”欄，并匯總至《增值稅納稅申報(bào)表》第14欄“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”欄。

　　A公司在10月底進(jìn)行會計(jì)處理時，參考《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于退還集成電路企業(yè)采購設(shè)備增值稅期末留抵稅額的通知》(財(cái)稅〔2011〕107號)和《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于大型客機(jī)和新支線飛機(jī)增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2016〕141號)規(guī)定，納稅人收到退稅款項(xiàng)的當(dāng)月，應(yīng)將退稅額從增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出。未按規(guī)定轉(zhuǎn)出的，按《中華人民共和國稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。企業(yè)收到退還的留抵稅額時，作如下會計(jì)分錄(單位：元)：

　　借：銀行存款486000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)486000

　　(四)期末留抵稅額的后期處理

　　假設(shè)A公司2019年10月、11月、12月，2020年1月、2月、3月連續(xù)6個月增量留抵均大于零，且第六個月即2020年3月增量留抵稅額不低于50萬元，同時符合其他條件，則再次滿足退稅條件，可以繼續(xù)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還留抵稅額。但需要注意計(jì)算連續(xù)期間時不能把2019年4月至9月算上，2019年10月的實(shí)際期末留抵稅額為51.4萬元