十二、利用預(yù)繳企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行納稅籌劃

　　(一)法律政策依據(jù)

　　國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步做好稅收征管工作的通知》(國稅發(fā)[2009]16號)第二條第(五)項第三款規(guī)定：認(rèn)真做好新增企業(yè)所得稅征管范圍調(diào)整工作;落實(shí)好企業(yè)所得稅行業(yè)征管操作指南;加強(qiáng)企業(yè)所得稅預(yù)繳管理，提高預(yù)繳稅款比例，力爭使預(yù)繳稅款占全年應(yīng)繳稅款的70%以上。

　　國稅函(1996)8號文件規(guī)定：

　　“企業(yè)所得稅是采取按年計算，分期預(yù)繳，年終匯算清繳的辦法征收的。預(yù)繳是為了保證稅款均衡入庫的一種手段。企業(yè)的收入和費(fèi)用列支要到企業(yè)的一個會計年度結(jié)束后才能準(zhǔn)確計算出來，平時在預(yù)繳中無論是采用按納稅期限的實(shí)際數(shù)預(yù)繳，還是按上一年度內(nèi)應(yīng)納稅所得額的一定比例預(yù)繳，或者按其他方法預(yù)繳，都存在不能準(zhǔn)確計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的問題。因此，企業(yè)在預(yù)繳中少繳的稅款不應(yīng)作為偷稅(現(xiàn)沒有“偷稅”之稅了，用“延期繳納稅款”取代了處理?！?/p>

　　(二)籌劃方案

　　企業(yè)平常預(yù)繳企業(yè)所得稅時，如果稅額繳大，企業(yè)應(yīng)該力爭控制企業(yè)所得稅預(yù)繳比例，力爭使預(yù)繳稅款占全年應(yīng)繳稅款的70%以上，使多余的稅款留到企業(yè)匯算清繳期間進(jìn)行清算，爭取資金的使用價值。

　　企業(yè)由于受任務(wù)或季節(jié)因素的影響，其收入存在一定的不確定性，特別是會出現(xiàn)上半年有收入，下半年沒有收入只有支出的情況。由于發(fā)票已經(jīng)開出了，確認(rèn)了收入必須納稅，結(jié)果到年終發(fā)現(xiàn)了企業(yè)多交稅了，雖然《中華人民共和國稅收征收管理辦法》第五十一條規(guī)定了，企業(yè)多繳納的稅收可以向當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)主管當(dāng)局申請退稅，但退稅手續(xù)復(fù)雜而麻煩，在實(shí)踐當(dāng)中頂多只能在下一年度預(yù)繳稅款時進(jìn)行抵扣。在某種程度上占用了資金的使用價值。因此，可以在有收入的時期多列支一些費(fèi)用，在沒有收入時期少列支一些費(fèi)用，但總體不突破稅法規(guī)定的扣除標(biāo)準(zhǔn)。國家稅務(wù)總局規(guī)定：企業(yè)在預(yù)繳中少繳的稅款不作為延期繳納稅款處理。

　　十三、利用壞賬損失的備抵法進(jìn)行納稅籌劃

　　(一)籌劃依據(jù)

　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，壞賬損失的財務(wù)處理方法，主要有直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法。無論是直接轉(zhuǎn)銷法還是備抵法，發(fā)生的壞賬損失都得在稅務(wù)主管當(dāng)局批準(zhǔn)后才能在稅前扣除，但企業(yè)采用備抵法進(jìn)行賬務(wù)處理，在一個會計年度內(nèi)可以先在“管理費(fèi)用”里反映的“壞賬準(zhǔn)備”起到延期繳納企業(yè)所得稅的作用，贏得了資金的使用價值。

　　根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的壞賬損失只有當(dāng)?shù)囟悇?wù)局批準(zhǔn)后才能在稅前扣除，否則在年度匯算清繳時進(jìn)行納稅調(diào)增。

　　籌劃方案：

　　企業(yè)應(yīng)該盡力采用備低法進(jìn)行財務(wù)處理，因為，采用備低法對減輕稅負(fù)更為有利。即使兩種方法計算的應(yīng)交納所得稅數(shù)額是一致的，但應(yīng)收賬款余額百分比法將應(yīng)納稅款滯后，等于享受到國家一筆無息貸款，增加了企業(yè)的流動資金。

　　十四、利用企業(yè)彌補(bǔ)虧損進(jìn)行納稅籌劃

　　1、重視虧損年度后的運(yùn)營

　　對企業(yè)來說，虧損的發(fā)生是很被動的，任何一個企業(yè)都不希望發(fā)生虧損，即使政府承擔(dān)了一部分虧損，但更主要的還是企業(yè)得承受很大的損失，所以虧損具有不可操作性，甚至是企業(yè)所不愿意見到的。然而，一旦虧損實(shí)際發(fā)生了，企業(yè)就必須從資本運(yùn)營上下功夫，如企業(yè)可以減小以后5年內(nèi)投資的風(fēng)險性，以相對較安全的投資為主，確保虧損能在規(guī)定期限內(nèi)盡快得到全部彌補(bǔ)。

　　2、充分利用不同企業(yè)、不同情況下虧損彌補(bǔ)的規(guī)定

　　按稅法規(guī)定，匯總、合并納稅的成員企業(yè)發(fā)生的虧損，可直接沖抵其他成員企業(yè)的所得額或并入母公司的虧損額，不需要用本企業(yè)以后年度所得彌補(bǔ)。被兼并企業(yè)若不再具有獨(dú)立納稅人資格，其兼并前尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營虧損，可由兼并企業(yè)用以后年度的所得彌補(bǔ)。所以，對于一些長期處于高盈利狀態(tài)的企業(yè)，可以兼并一些虧損企業(yè)，以減少其應(yīng)納稅所得額，達(dá)到節(jié)稅目的。一些大型集團(tuán)企業(yè)，可以采取匯總、合并納稅的方式，用盈利企業(yè)所得沖抵虧損企業(yè)的虧損額，減少應(yīng)納所得稅額，取得最大的納稅補(bǔ)償收益。

　　3、千萬要杜絕虛報虧損

　　根據(jù)《關(guān)于企業(yè)虛報虧損如何處理的通知》(國稅發(fā)[1996]162號)的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)進(jìn)行檢查時，如發(fā)現(xiàn)企業(yè)多列扣除項目或少計應(yīng)納稅所得，從而多報虧損的，經(jīng)調(diào)整后無論企業(yè)仍是虧損還是變?yōu)橛?，?yīng)視為查出相同數(shù)額的應(yīng)納稅所得，一律按法定稅率(現(xiàn)在是25%)計算出相應(yīng)的應(yīng)納所得稅額，以此作為偷稅(現(xiàn)在是“延期繳納稅款”)罰款的依據(jù)。

　　如果企業(yè)多報虧損，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查調(diào)整后有盈余的，還應(yīng)就調(diào)整后的應(yīng)納稅所得，按適用稅率補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。如果企業(yè)多報虧損已用以后年度的應(yīng)納稅所得進(jìn)行了彌補(bǔ)，還應(yīng)對多報虧損已彌補(bǔ)部分，按適用稅率計算補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)必須正確地向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報虧損，才能使國家允許企業(yè)用下一納稅年度的所得彌補(bǔ)本年度虧損的政策發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

　　十五、商場“滿就送”促銷方式的納稅籌劃

　　(一)政策法律依據(jù)

　　《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財政部 國家稅務(wù)總局第50號令)第四條第(八)項規(guī)定：“單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人的，視同銷售貨物?！被诖艘?guī)定，就意味著企業(yè)或個體工商戶發(fā)生有償捐贈的商品不視同銷售貨物，繳納增值稅，如果發(fā)生無償贈送貨物或商品的行為，則要視同銷售貨物，繳納增值稅。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)規(guī)定：企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項的銷售收入。

　　《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2008〕828號)第二條規(guī)定：“因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。

　　(一)用于市場推廣或銷售;

　　(二)用于交際應(yīng)酬;

　　(三)用于職工獎勵或福利;

　　(四)用于股息分配;

　　(五)用于對外捐贈;

　　(六)其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途?！?/p>

　　同時(國稅函〔2008〕828號)第三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入?！?/p>

　　某大型商場，增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅實(shí)行查賬征收方式。假定每銷售100元商品，其平均商品成本為60元。年末商場決定開展促銷活動，擬定“滿100送20”，即每銷售100元商品，送出20元的優(yōu)惠。具體方案有如下幾種選擇：

　　1、顧客購物滿100元，商場送8折商業(yè)折扣的優(yōu)惠;

　　2、顧客購物滿100元，商場贈送折扣券20元(不可兌換現(xiàn)金，下次購物可代幣結(jié)算);

　　3、顧客購物滿100元，商場另行贈送價值20元禮品;

　　4、顧客購物滿100元，商場返還現(xiàn)金“大禮”20元;

　　5、顧客購物滿100元，商場送加量，顧客可再選購價值20元商品，實(shí)行捆綁式銷售，總價格不變。

　　現(xiàn)假定商場單筆銷售了100元商品，各按以上方案逐一分析各自的稅收負(fù)擔(dān)和稅后凈利情況如下(不考慮城建稅和教育費(fèi)附加等附加稅費(fèi))：

　　方案一：滿就送折扣。

　　這一方案企業(yè)銷售100元商品，收取80元，只需在銷售票據(jù)上注明折扣額，銷售收入可按折扣后的金額計算，假設(shè)商品增值稅率為17%，企業(yè)所得稅稅率為25%，則：應(yīng)納增值稅=(80÷1.17)×17%-(60÷1.17)×17%=2.90(元);銷售毛利潤=80÷1.17-60÷1.17=17.09(元);應(yīng)納企業(yè)所得稅=17.09×25%=4.27(元);稅后凈收益=17.09-4.27=12.82(元)。

　　方案二：滿就送贈券。按此方案企業(yè)銷售100元商品，收取100元，但贈送折扣券20元,則顧客相當(dāng)于獲得了下次購物的折扣期權(quán)，商場本筆業(yè)務(wù)應(yīng)納稅及相關(guān)獲利情況為：

　　應(yīng)納增值稅=(100÷1.17)×17%-(60÷1.17)×17%=5.81(元);

　　銷售毛利潤=100÷1.17-60÷1.17=34.19(元);

　　應(yīng)納企業(yè)所得稅=34.19×25%=8.55(元);

　　稅后凈收益=34.19-8.55=25.64(元)。

　　但當(dāng)顧客下次使用折扣券時，商場就會出現(xiàn)按方案一計算的納稅及獲利情況，因此與方案一相比，方案二僅比方案一多了流入資金增量部分的時間價值而已，也可以說是“延期”折扣。

　　方案三：滿就送禮品。此方案下，企業(yè)的贈送禮品行為是有償贈送行為，不應(yīng)視同銷售行為，不應(yīng)計算銷項稅額(其實(shí)禮品的銷項稅額隱含在企業(yè)銷售滿100元的商品的銷項稅額當(dāng)中，只是沒有剝離出來而已。因此對于禮品的進(jìn)項稅額應(yīng)允許其申報抵扣，贈送禮品時也不應(yīng)該單獨(dú)再次計算銷項稅額。);但根據(jù)國稅函【2008】828號的規(guī)定，要計算企業(yè)所得稅，不過禮品是外購的，其銷售收入和成本都是采購成本12元，相關(guān)計算如下：

　　應(yīng)納增值稅=(100÷1.17)×17%-(60÷1.17)×17%-12÷1.17×17%=4.07(元);

　　稅法規(guī)定，為其他單位和部門的有關(guān)人員發(fā)放現(xiàn)金、實(shí)物等應(yīng)按規(guī)定代扣代繳個人所得稅;稅款由支付單位代扣代繳。為保證讓利顧客20元，商場贈送的價值20元的商品應(yīng)不含個人所得稅額，該稅應(yīng)由商場承擔(dān)，因此贈送該商品時商場需代顧客偶然所得繳納的個人所得稅額為：20÷(1+20%)×20%=3.3(元);

　　銷售毛利潤=100÷1.17-60÷1.17+12÷1.17-12÷1.17=34.19(元);

　　應(yīng)納企業(yè)所得稅=34.19×25%=8.55(元);

　　稅后凈收益=34.19-8.55-3.3=22.34(元)。

　　方案四：滿就送現(xiàn)金。商場返還現(xiàn)金行為亦屬商業(yè)折扣，與方案一相比只是定率折扣與定額折扣的區(qū)別，相關(guān)計算如下。

　　在這種情況下，所贈送的現(xiàn)金也要繳納個人所得稅，且由商家承擔(dān)。

　　應(yīng)交增值稅=(100÷1.17)×17%-(60÷1.17)×17%=5.81(元)

　　應(yīng)交個人所得稅=20÷(1+20%)×20%=3.3(元);

　　銷售毛利潤=100÷1.17-60÷1.17=34.19(元);

　　應(yīng)納企業(yè)所得稅=34.19×25%=8.55(元)

　　企業(yè)利潤=100÷1.17-60÷1.17-20-3.3=10.89(元)

　　稅后凈收益=10.89-8.55=2.34(元)

　　方案五：滿就送加量。按此方案，商場為購物滿100元的商品實(shí)行加量不加價的優(yōu)惠。商場收取的銷售收入沒有變化，但由于實(shí)行捆綁式銷售，避免了“無償贈送“之嫌，因而加量部分成本可以正常列支，相關(guān)計算如下：

　　增值稅=(100÷1.17)×17%-(60÷1.17)×17%-(12÷1.17)×17%=4.07(元);

　　銷售毛利潤=100÷1.17-60÷1.17-12÷1.17=23.93(元);

　　應(yīng)納企業(yè)所得稅=23.93×25%=5.98(元);

　　稅后凈收益=23.93-5.98=17.95(元)。

　　在以上方案中，方案一與方案五相比，即再把20元的商品(成本是12元)作正常銷售試作相關(guān)計算如下：應(yīng)納增值稅=(20÷1.17)×17%-(12÷1.17)×17%=1.16(元);銷售毛利潤=20÷1.17-12÷1.17=6.84(元);應(yīng)納企業(yè)所得稅=6.84×25%=1.71(元);稅后凈收益=6.84-1.71=5.13(元)。

　　按上面的計算方法，方案一可最終可獲稅后凈利為(12.82+5.13)=17.95元，與方案五大致相等。若仍作折扣銷售，則稅后凈收益還是有一定差距，方案五優(yōu)于方案一。且方案一的再銷售能否及時實(shí)現(xiàn)具有不確定性，因此還得考慮存貨占用資金的時間價值。

　　綜上所述，商場“滿就送”的最佳方案為贈送折扣券的促銷方式，其次為贈送禮品方案，再次為“滿就送加量——加量不加價”的方式，最后是打折酬賓，而返還現(xiàn)金的方式為不可取。

　　十六、合作建房的納稅籌劃

　　(一)納稅籌劃的政策法律依據(jù)

　　國稅法[2009]31號第三十六條規(guī)定：“企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項目，且該項目未成立獨(dú)立法人公司的，按下列規(guī)定進(jìn)行處理：

　　1、凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方(即合作、合資方，下同)分配開發(fā)產(chǎn)品的，企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時，如該項目已經(jīng)結(jié)算計稅成本，其應(yīng)分配給投資方開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額;如未結(jié)算計稅成本，則將投資方的投資額視同銷售收入進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。

　　2、凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定分配項目利潤的，應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行處理：

　　(1)企業(yè)應(yīng)將該項目形成的營業(yè)利潤額并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一申報繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項目的利潤。同時不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關(guān)的利息支出。

　　(2)投資方取得該項目的營業(yè)利潤應(yīng)視同股息、紅利進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。”

　　國稅法[2009]31號第三十七條規(guī)定：“企業(yè)以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資其他企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)項目的，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：

　　企業(yè)應(yīng)在首次取得開發(fā)產(chǎn)品時，將其分解為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和購入開發(fā)產(chǎn)品兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按應(yīng)從該項目取得的開發(fā)產(chǎn)品(包括首次取得的和以后應(yīng)取得的)的市場公允價值計算確認(rèn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失?！?/p>

　　(二)納稅籌劃方案

　　企業(yè)在選擇合作建房時，應(yīng)對合作的目的是分得開發(fā)產(chǎn)品還是分享利潤分別進(jìn)行計算，權(quán)衡利益得失后，作出最后的選擇。

　　相關(guān)閱讀：如何進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅籌劃(一)

　　相關(guān)閱讀：如何進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅籌劃(二)