何謂戰(zhàn)略?戰(zhàn)略就是謀略。

　　在我們的周圍，有見過對企業(yè)戰(zhàn)略進(jìn)行審計(jì)的審計(jì)部嗎?回答是：極少。而我們?nèi)吮緦徲?jì)課題組國慶節(jié)前，在廣州參加「國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)藍(lán)皮書(2020)」發(fā)布會，卻真真切切見證了一份受到高層肯定的戰(zhàn)略發(fā)展咨詢報(bào)告，它來自廣州地鐵審計(jì)部。

　　這份報(bào)告承載著內(nèi)部審計(jì)置身百年變局，心系企業(yè)，融入企業(yè)價值鏈，與部門一道尋求提升核心競爭力的解決之道，為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展勇登至高領(lǐng)地的職業(yè)情懷。

　　這份報(bào)告，是中國內(nèi)審部門踐行審計(jì)署11號令「對本單位及所屬單位發(fā)展規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、重大措施以及年度業(yè)務(wù)計(jì)劃執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì)」交出的一份滿意的答卷。

　　這份報(bào)告除了帶給我們震撼，更多的是激活了我們對戰(zhàn)略審計(jì)的思考……

　　一、戰(zhàn)略的重要性對戰(zhàn)略審計(jì)現(xiàn)狀的挑戰(zhàn)

　　戰(zhàn)略是關(guān)乎企業(yè)生死存亡的問題，戰(zhàn)略風(fēng)險也是企業(yè)風(fēng)險管理中最大的風(fēng)險。

　　早在1972年，就有學(xué)者提出將業(yè)績審計(jì)擴(kuò)展到公司戰(zhàn)略管理過程的思想，審計(jì)署11號令有明確要求，這是對我們傳統(tǒng)審計(jì)提出的挑戰(zhàn)。中山大學(xué)管理學(xué)院與廣州地鐵審計(jì)部聯(lián)合發(fā)布的《國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)藍(lán)皮書》(2020)顯示，戰(zhàn)略審計(jì)類型在國有企業(yè)和民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)中的占比僅為13.40%和25.53%。

　　有學(xué)者研究指出，在國內(nèi)，一些公司決策層對內(nèi)部審計(jì)的戰(zhàn)略價值意識不強(qiáng)，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)缺乏戰(zhàn)略性、系統(tǒng)性與持續(xù)性，內(nèi)部審計(jì)范圍與領(lǐng)域的界定缺乏戰(zhàn)略性目標(biāo)指導(dǎo)，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)戰(zhàn)略及規(guī)劃不能有效實(shí)施。

　　也有學(xué)者研究認(rèn)為，我國內(nèi)部審計(jì)人員大多將主要精力投放在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、合法性審查及監(jiān)督上，審計(jì)的主要職能是「查錯防弊」，而不是對企業(yè)管理做出分析、評價和提出管理建議。

　　學(xué)者們的研究有一定道理，但來自實(shí)戰(zhàn)一線的我們看到：一方面，從企業(yè)角度看，可能并非所有企業(yè)都有戰(zhàn)略審計(jì)的急迫需求(尤其是大型央企和小微企業(yè))，有的企業(yè)戰(zhàn)略相對「務(wù)虛」，有的企業(yè)管理層風(fēng)格限制了戰(zhàn)略審計(jì)的開展;另一方面，從內(nèi)審部門的角度看，內(nèi)部審計(jì)出于影響?yīng)毩⑿约鞍l(fā)表不恰當(dāng)意見要承擔(dān)后果的顧慮，習(xí)慣于按管理層的要求開展工作而非站在企業(yè)全局、跳出企業(yè)開展工作，加之審計(jì)人員的勝任能力不足害怕?lián)L(fēng)險，也影響著戰(zhàn)略審計(jì)的開展。

　　二、內(nèi)部審計(jì)一定需要開展戰(zhàn)略審計(jì)嗎?

　　我們的回答是肯定的。從企業(yè)戰(zhàn)略初心、企業(yè)內(nèi)部需求、企業(yè)發(fā)展使命出發(fā)，我們急需開展戰(zhàn)略審計(jì)或戰(zhàn)略咨詢服務(wù)(以下統(tǒng)稱戰(zhàn)略審計(jì))。

　　(一)企業(yè)戰(zhàn)略管理的需求來源于企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的不確定，在百年未有之大變局的今天更需要戰(zhàn)略管理和戰(zhàn)略審計(jì)。

　　企業(yè)戰(zhàn)略的提出，源于第二次世界大戰(zhàn)之后，以美國為代表的世界主要資本主義國家的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了重大變化，企業(yè)間競爭加劇，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的不確定成為常態(tài)，企業(yè)的管理層需要對環(huán)境不確定性及其影響作出預(yù)見并實(shí)施有效管理。

　　在這一背景下，戰(zhàn)略管理實(shí)踐的需求快速增長。因?yàn)閼?zhàn)略管理就是管理不確定性，就是預(yù)見性地(前瞻性地)管理變化，其目的是在競爭環(huán)境中爭奪稀缺資源并使所掌控的資源發(fā)揮最大效應(yīng)，為企業(yè)創(chuàng)造可持續(xù)發(fā)展的競爭優(yōu)勢。

　　今天的不確定性遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過以往任何時期，無論是變化的規(guī)模、速度、還是迅猛程度上，都與過去根本不在一個數(shù)量級上。加上大智移云、新冠疫情帶來的商業(yè)模式的顛覆與迭代，只有不斷識變、應(yīng)變、圖變的企業(yè)才能在變局中適應(yīng)內(nèi)外環(huán)境，求得蝶變和發(fā)展，這一切更需要戰(zhàn)略管理和盡快登上至高領(lǐng)地的戰(zhàn)略審計(jì)。

　　(二)企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)是各公司治理主體的需求。

　　審計(jì)源于受托責(zé)任。戰(zhàn)略審計(jì)同樣源于受托責(zé)任，源于企業(yè)公司治理的需求。

　　王光遠(yuǎn)先生2010年曾深入分析了公司治理各主體對戰(zhàn)略審計(jì)的需求。他認(rèn)為，董事會對戰(zhàn)略審計(jì)需求是「履行監(jiān)督之責(zé)、控制戰(zhàn)略風(fēng)險」，管理層對戰(zhàn)略審計(jì)的需求是「加強(qiáng)風(fēng)險管理、防范戰(zhàn)略失敗」，外部審計(jì)師對戰(zhàn)略審計(jì)的需求是「降低審計(jì)風(fēng)險、拓展服務(wù)領(lǐng)域」，內(nèi)部審計(jì)對戰(zhàn)略審計(jì)的需求是「戰(zhàn)略規(guī)劃與戰(zhàn)略實(shí)施過程的有效控制機(jī)制」。這體現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)作為公司治理四大基石的作用。在充滿不確定性的今天，企業(yè)更需要戰(zhàn)略管理，也更需要戰(zhàn)略審計(jì)。

　　(三)企業(yè)經(jīng)營管理實(shí)際呼喚戰(zhàn)略審計(jì)。

　　近幾年，我們一直在復(fù)盤和反思此前審計(jì)項(xiàng)目的得失，我們試圖通過「事后諸葛亮」的視角看一下如果此前的審計(jì)關(guān)注了一些內(nèi)容，是否可以避免企業(yè)今天出現(xiàn)的問題。

　　通過復(fù)盤和反思，我們認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)要識變應(yīng)變，隨企而變，不能「刻舟求劍」。

　　以大家比較熟悉的地產(chǎn)行業(yè)為例。近些年碧桂園抓住市場機(jī)遇，積極布局三四線城市的藍(lán)海，以沃爾瑪?shù)乃悸穪碣u房子，以高周轉(zhuǎn)提高利潤率，短短幾年便超越萬科、恒大，成為一個巨無霸的房企，堪稱戰(zhàn)略管理成功的典范。

　　與此同時，地產(chǎn)行業(yè)的內(nèi)審，普遍關(guān)注的是營銷、招采、成本、財(cái)務(wù)等環(huán)節(jié)，有頂層視野的內(nèi)部審計(jì)則會關(guān)注項(xiàng)目獲取、項(xiàng)目設(shè)計(jì)、項(xiàng)目運(yùn)營等環(huán)節(jié)，民企可能會更關(guān)注舞弊，但較少有企業(yè)會關(guān)注企業(yè)的戰(zhàn)略問題。

　　由于政策的頻繁調(diào)整，地產(chǎn)行業(yè)面臨的形勢已今非昔比。2016年國家提出「房子只住不炒」后，不少房企還心存幻想，仍然在激進(jìn)拿地、高價拿地，那些高價拿的地現(xiàn)在要么捂在手里看著財(cái)務(wù)成本不斷升高，要么含淚轉(zhuǎn)讓，要么開發(fā)出來虧本甩賣……

　　特別是限制開發(fā)商融資的「三條紅線」出臺以后，房企將面臨前所未有的困境。數(shù)據(jù)顯示，A股、H股100家主流上市房企中，有86家房企踩在了紅線上，后續(xù)融資規(guī)?；?qū)⑹芟蓿渲邪ú簧僖?guī)模房企。一直以來，地產(chǎn)作為資金密集型行業(yè)，地產(chǎn)企業(yè)通過高杠桿實(shí)現(xiàn)了高速增長和規(guī)模效應(yīng)，「三道紅線」新規(guī)的出臺，將對地產(chǎn)企業(yè)的戰(zhàn)略和經(jīng)營帶來深刻的變化。

　　我們相信面臨深刻變化的豈止地產(chǎn)行業(yè)，如果我們的內(nèi)審仍然拿著一張「舊船票」，是否還能登上新時代的「客船」?所以，今天的戰(zhàn)略審計(jì)刻不容緩。

　　三、如何開展戰(zhàn)略審計(jì)?

　　目前，關(guān)于戰(zhàn)略審計(jì)的研究很多都停留在理論層面，實(shí)務(wù)中并無成熟的路徑和標(biāo)準(zhǔn)。

　　(一)我們的「試」水

　　這幾年，我們在常規(guī)審計(jì)項(xiàng)目中嘗試加入了對企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃的審計(jì)元素，但不是專門的項(xiàng)目，一般從戰(zhàn)略制定和戰(zhàn)略執(zhí)行兩個維度開展。

　　針對戰(zhàn)略制定，我們會關(guān)注企業(yè)戰(zhàn)略制定是否與國家宏觀政策要求、與集團(tuán)的戰(zhàn)略相一致，戰(zhàn)略制定的依據(jù)是否充分合理具有連貫性，戰(zhàn)略制定的流程是否合規(guī)，目標(biāo)是否清晰、是否有效分解，戰(zhàn)略目標(biāo)與資源、組織架構(gòu)是否匹配等等。

　　針對戰(zhàn)略執(zhí)行，我們會從業(yè)務(wù)戰(zhàn)略、產(chǎn)品戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)戰(zhàn)略等維度去分別考量執(zhí)行情況，重大決策是否與戰(zhàn)略相一致，是否執(zhí)行到位，關(guān)鍵業(yè)務(wù)指標(biāo)財(cái)務(wù)指標(biāo)是否落地等等。

　　(二)前輩的一份革命清單

　　關(guān)于戰(zhàn)略審計(jì)，我們在摸著石頭過河中，發(fā)現(xiàn)前輩早已經(jīng)給我們提供了「浮橋」……

　　比如，王光遠(yuǎn)先生研究指出，學(xué)者Lauenstein在1984年便提出戰(zhàn)略審計(jì)時應(yīng)考慮以下問題：

　　1、公司對市場情況是否充分了解?還有哪些信息值得進(jìn)一步去收集，如何才能得到這些信息?

　　2、公司對競爭對手的了解如何?公司預(yù)測其競爭者對各種情況的反應(yīng)能力如何?是否存在競爭態(tài)勢評價的良好基礎(chǔ)?公司是否低估或高估了競爭對手?

　　3、公司管理層是否已經(jīng)充分探討了各種市場細(xì)分的方法?公司現(xiàn)行的市場細(xì)分方法在何種程度上發(fā)揮了企業(yè)的優(yōu)勢?

　　4、公司是否能夠比其競爭者更有效地銷售所要銷售的產(chǎn)品和服務(wù)?根據(jù)是什么?

　　5、公司戰(zhàn)略所建議采取的各種行動會否產(chǎn)生協(xié)同優(yōu)勢?它們之間是否相容?

　　6、擬用戰(zhàn)略是否充分涉及到公司目標(biāo)、財(cái)務(wù)政策、經(jīng)營范圍、企業(yè)組織及一體化問題?

　　7、實(shí)施戰(zhàn)略需要哪些具體資源(人員、技能、信息、設(shè)施、技術(shù)、財(cái)務(wù)及政商關(guān)系)?公司是否已具有這些資源?管理層是否已經(jīng)制定了獲取這些增加長期競爭優(yōu)勢的資源及整體生產(chǎn)能力的計(jì)劃?

　　8、戰(zhàn)略在何種程度上定義了公司獨(dú)特的和恰當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)角色?公司戰(zhàn)略與競爭者戰(zhàn)略有何不同?

　　9、是否提出增長率問題?是否有充分的理由證明為實(shí)現(xiàn)這一增長率而進(jìn)行的投資是值得的?公司的歷史記錄是否支持這一結(jié)論?

　　10、根據(jù)公司資金再投資的能力，所建議的分紅政策是否反映了企業(yè)的增長戰(zhàn)略?或者它是否只是一個按常規(guī)做出的「安全」的折衷?

　　11、管理層能否有效地實(shí)施戰(zhàn)略?為什么?

　　12、公司戰(zhàn)略以何種方式、在何種程度上傳達(dá)到整個企業(yè)?它是否以書面形式散發(fā)?競爭者一旦知悉本公司戰(zhàn)略，將對公司有利還是有害?

　　13、為使戰(zhàn)略成為經(jīng)營決策的準(zhǔn)則，需要做出哪些規(guī)定?董事會將如何以及在何種程度上利用這些規(guī)定?

　　14、公司如何保證使企業(yè)戰(zhàn)略跟上新的形勢?企業(yè)是否對戰(zhàn)略進(jìn)行定期的審視?多長時間進(jìn)行一次?由誰進(jìn)行審視?

　　15、在戰(zhàn)略確定之后，是否制定了一套長期經(jīng)營計(jì)劃?是否準(zhǔn)備了可能采用的后續(xù)戰(zhàn)略?

　　16、公司戰(zhàn)略是否集中于少數(shù)真正重要的關(guān)鍵問題?是否過于詳細(xì)?是否涉及到企業(yè)的要害問題(而不是婆婆媽媽式的陳述)?

　　17、管理層在進(jìn)行戰(zhàn)略思考時是否回避了諸如下述這樣一些簡單方法的誘惑：為增長而增長、為多元經(jīng)營而多元經(jīng)營、模仿行業(yè)領(lǐng)先者、為保證盈利的增長而擴(kuò)大經(jīng)營范圍、沒有客觀根據(jù)就假設(shè)自己的經(jīng)營要勝過競爭對手?

　　18、是否還有其他問題、趨勢或可能發(fā)生的事件應(yīng)予以考慮?

　　(三)戰(zhàn)略管理領(lǐng)軍人的啟示。

　　中化集團(tuán)董事長寧高寧先生提出「戰(zhàn)略思考十步法」，成為集團(tuán)戰(zhàn)略研討的方法工具。一位來自中化集團(tuán)的同事稱，每次戰(zhàn)略研討，他們都仿佛被「扒了一層皮」。

　　四、開展戰(zhàn)略審計(jì)要注意的幾個問題

　　第一，戰(zhàn)略審計(jì)實(shí)事求是、因「企」制宜

　　大型央企戰(zhàn)略規(guī)劃相對穩(wěn)定，但沒有一把手的鼎力支持，難以開展;小微企業(yè)管理層最關(guān)心的問題是如何活下去，相對務(wù)「虛」的戰(zhàn)略審計(jì)也難以開展。

　　第二，戰(zhàn)略審計(jì)先易后難、分步實(shí)施

　　條件成熟的企業(yè)可以先從戰(zhàn)略執(zhí)行層面開始審計(jì)，熟悉企業(yè)戰(zhàn)略和戰(zhàn)略管理，積累了一定的經(jīng)驗(yàn)再涉及戰(zhàn)略制定的審計(jì)。戰(zhàn)略審計(jì)可從調(diào)研開始，條件成熟后開展戰(zhàn)略咨詢。

　　第三，戰(zhàn)略審計(jì)擺正位置、合理發(fā)聲

　　有人說，好的戰(zhàn)略不是制定出來的，是執(zhí)行出來的。所以，開展戰(zhàn)略審計(jì)不能拘泥于戰(zhàn)略制定層面的「紙上談兵」，更要重視戰(zhàn)略執(zhí)行。審計(jì)部門作為「第二種聲音」，不要居高臨下認(rèn)為自己都是對的，要擺正位置，先當(dāng)「學(xué)生」，再當(dāng)「先生」。